(一) 意義
稅捐規避（Steuerumgehung）在稅法上並無明文規定加以定義，一般認為稅捐規避乃是脫法行為（Gesetzesumgehung）之下位案型，所謂脫法行為乃是存在於：規範相對人所形成之事實關係，使其不發生不利的法律效果，而依據法律的目的，應當發生該項法律效果；或者某人所為之行為，雖然違反法律之目的，但卻使其發生對自己有利的法律效果，例如補助或稅捐優惠[1]。
因此，稅捐規避乃是指利用私法自治契約自由原則對於私法上法形式之選擇可能性，從私經濟交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔[2]。
換言之，所謂稅捐規避，乃是指納稅人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻以選擇與此不同的迂行為或多階段行為或其他異常的法形式，來達成與選擇通常的法形式之情形基本上同一的經濟上效果，而同時減輕或排除與通常的法形式相連結之稅捐上負擔[3]。
(二) 與節稅、逃漏稅之區別
１、稅捐規避與合法節稅之區別
稅捐債務於稅法所規定之給付義務之構成要件實現時，立即發生，反面言之，祇要未實現任何法律所定稅捐債務之構成要件，即不發生稅捐債務，因此人民可透過避免實現稅捐構成要件而避免稅捐債務。例如未獲得所得，未曾消費或支出，拒絕繼承遺產，未曾累積財產，即避免實現對應於與經濟上給付能力相連結之稅捐構成要件，而節省稅捐。但如濫用法律上形成可能性而規避稅法，亦即迴避法律文義但未迴避法律目的時，亦即雖未滿足負擔規範之構成要件文義，但卻滿足其稅法規定（所欲把握經濟上給付能力之）目的，以及相反的：雖滿足有利規範（稅捐優惠）之構成要件文義，但卻未滿足其立法目的之情形，則屬於稅捐規避之範圍[4]。
由上述可知，稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅（die legale Steuerersparung）不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，稅捐規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為[5]。由於節稅與稅捐規避之界限，未必十分明確，其結果，日本學者金子弘教授認為必須依社會通念決定之[6]，亦有謂應依法律之各項評價標準判斷其事實關係，以了解其獲得稅捐利益有無牴觸法律之意旨及目的[7]。
２、稅捐規避與逃漏稅捐之區別
逃漏稅捐（Steuerhinterziehung）乃是對於滿足課稅要件之事實，全部或部分予以隱匿的行為。反之，稅捐規避則是迴避課稅要件之滿足本身之行為[8]。申言之，逃漏稅捐行為乃以虛偽或其他不正當行為為構成要件，在虛偽或其他不正當行為之中，如包含帶有違法性之事實的虛構性之詐欺行為時，得成立逃漏稅捐行為。反之，稅捐規避行為，與假裝行為不同，其乃是基於當事人之真意，而為私法上適法、有效之行為。
３、與虛偽行為之區別
稅捐規避之濫用法形成之行為乃以民事法上有效的形成為前提。至於不生效力（無效）之法律行為，則不適合於發生規避稅法之作用。又通謀虛偽意思表示在民法上乃屬無效（民法第八十七條第一項本文），而在稅法上不重要，蓋濫用的法律上形成並不欲作為虛構的無效行為，否則將無法達成規避之目的，故規避行為乃符合當事人之真意[9]。
而虛偽行為（如通謀虛偽意思表示等）則為非基於當事人之真意之行為，由於其不能發生一定的經濟上效果，因此，亦未滿足課稅要件。但虛偽行為之背後所隱藏或秘匿之事實或法律關係存在時，則其隱匿之事實或法律關係，即構成課稅之基準[10]，倘該項隱藏或祕匿的行為，該當於逃漏稅捐罪之構成要件時，即成立逃漏稅捐罪[11]。
如果以減輕租稅負擔為目的之行為或交易，乃是虛偽行為，足認實際上並不存在時，則就該虛偽行為並不發生法律效果，從而也不發生租稅負擔之免除或減輕之效果，在結果上與稅捐規避之否認發生相同之結果，但理論上，其是對於私法上真實法律關係進行課稅，並非稅捐規避之否認。而毋寧可認為是逃漏稅之ㄧ種類型[12]。然而什麼是私法上之真實法律關係？其認定應當按照交易當事人之效果意思，相當慎重認定之。而不得假借「私法上之法律構成」之名義，而脫離真實的法律關係，而重新架構法律關係。
假裝行為，例如當事人所訂立之契約書與其交易實際情形脫離，在隱匿事實的情況下，作成契約書，在此情形，得按照當事人所隱藏的真實合意所採用之契約類型，亦即以反映交易實態之契約作為前提，進行課稅。
至於稅捐規避行為，由於是基於當事人真意之行為，故於私法上乃是適法而有效之行為，只是著重其經濟交易之法形式上之異常性及不合理性，而從防止稅捐負擔不公平之觀點，發生可否加以否認之問題[13]。惟實際上，則有不少難以查明究竟是否虛偽行為或規避行為，乃為當事人所意欲者，且亦有不少作成虛偽行為之目的，乃是在於期待稽徵機關不注意其虛偽性質者。
二、稅捐規避行為，有無納稅義務？
（一）稅捐規避否認之必要性
德國學者Dieter Birk 認為倘民事法上之形成，僅以抽離稅捐上負擔構成要件為目的時，或者納稅義務人僅利用民法作為手段，使原則上為強行法規之稅法在具體案件上不發生效力時，則法安定性原則即應退讓。蓋於此類情形，法安定性原則已喪失其憲法上之適用理由（信賴保護原則之要求），亦即納稅義務人有意識的透過單純的法律上操作，來規避稅法上之負擔構成要件，並不值得信賴保護[14]。
稅捐規避之否認，應取向於法律目的，而不應侵犯稅法上自由領域。再者，稅捐規避之否認，乃以濫用意圖為要件，故並未侵犯信賴保護，蓋基於濫用意圖來規避稅法，並不值得信賴保護，自不得援用法安定性原則[15]。
按稅捐規避之否認，亦具有其合憲性，蓋其乃以實現按照經濟上給付能力進行「公平課稅」為目的，亦即以實現稅捐正義之實質的法治國家或正義國家為目標，且如將之視為（取向於法律之目的或原則之）法律漏洞補充之手段時，亦已充分特定[16]。而稅捐規避則是以形式的手段破壞按照給付能力之平等課稅，故稅捐規避之防止乃是立法機關與行政機關之合憲性任務。
按稅捐規避行為通常具有規避稅法規定的意圖，屬於投機取巧的鑽法律漏洞的行為，因此，如要否認稅捐規避行為，對之加以課稅，其可能的法律途徑如下:
1類推適用以填補稅法的法律漏洞
對於稅捐規避鑽稅法漏洞之脫法行為，有認為經由稅法之立法目的之擴張解釋，即可防制稅捐規避，因此稅捐規避之防制，不需有特別規定。
然而稅捐規避乃是鑽法律漏洞之行為，因此，法律解釋窮盡之處，才是稅捐規避之開始，故無法透過法律擴張解釋以防制稅捐規避行為。而只能透過類推適用之方式，將針對相當的通常法律形式之課稅規定，類推適用於採取不相當的異常法律形式之稅捐規避行為，以進行課稅。亦即超越稅法課稅規定之文義可能性之範圍，擴張其課稅規定之適用範圍及於稅捐規避行為。
如果稅法容許目的論的擴張解釋，或法律漏洞補充，則愈不需要引用稅捐規避之特別防杜條款。反之，如稅法內部愈不承認目的論之擴張解釋，則愈需要引用稅捐規避之特別防杜條款[17]。
2.相當的事實關係（相當的法律形式）之擬制
納稅人雖然選擇與其經濟事件不相當的法律形式，以規避稅法，但為貫徹稅法之立法目的，擬制納稅人已經選擇與該經濟事件相當之法律形式，而仍然發生稅捐債務。在此乃是擬制課稅要件事實關係存在，以便適用稅法課稅規定。此種擬制事實關係以進行課稅之作法，必須有法律上依據，才能符合稅捐法定主義之要求。德國稅捐通則第42條有關防制稅捐規避之規定，即有認為屬於此種事實關係之擬制[18]。
（三）稅捐規避行為納入課稅之規範基礎
1. 為防止稅捐規避，必須有特別的法律上根據
上述類推適用方式，或相當的事實關係（相當的法律形式）之擬制方式，倘若並無法律特別規定，則在稅法上，由於受稅捐法定主義之支配，因此不得經由類推適用創設稅捐構成要件，也不適合以「指鹿為馬」方式擬制課稅事實。故為防止稅捐規避，有認為必須有特別的法律上根據，否則即為法所不許。
日本學者金子宏教授即認為：「在租稅法律主義之下，欠缺法律之根據之情形，欲承認稅捐行政機關享有權限將當事人所選擇之法律上形式，糾正轉換為通常所使用之法律上形式，而對應於此，當作已經具備課稅要件，來加以處理，實有困難。且稅捐行政機關也罷，法院也罷，對於稅捐規避否認之要件或基準的設定問題，勢將背負著極端複雜而無法解決之負擔。因此，在無法律根據的範圍內，於理論上及實務上，似宜解釋為稅捐規避行為之否認，乃為法所不許，較為妥當。固然，此一解釋並非意指立法上亦應容許稅捐規避行為。對於各種新的稅捐規避類型產生時，立法機關似應迅速的加以對應，並制定個別的否認規定，以謀求問題之解決。」[19]。
日本實務上東京高等法院平成11年 6月 21 日判決也認為在租稅法律主義之下，如果欠缺法律根據，則稽徵機關並無權限將當事人所選擇之法律形式進行調整為通常法律形式，從而認定滿足課稅要件進行課稅。亦即當事人採取何種法律形式 、何種契約類型，應任由當事人間自由選擇，即使基於減少財產交易所得之稅負考量，而迂迴採用某一法律形式，也欠缺不予准許之根據。因此，判決國稅局以稅捐規避為理由進行補稅處分，認定其欠缺法律依據而違法，乃撤銷課稅處分，雖經國稅局上訴，但遭最高法院以上訴不合法駁回確定[20]。
2.以量能課稅及實質課稅原則作為調整補稅依據？
日本學者田中二郎法官認為：「稅捐法之全體，一方面以人民之公平負擔為建制，另一方面企圖確保一定之稅捐收入，於稅捐法之具體的執行之際，基於公平負擔之觀點，亦有必要禁止稅捐規避行為，防止特定人不當的免於稅捐負擔。在稅捐法上，強調所謂實質課稅之原則，設有關於否認同族公司之行為計算以及其他禁止稅捐規避行為的規定，即是明示此一意旨，此類規定，在以公平負擔稅捐為建制之稅捐法解釋上，應視為在闡明不論其規定之有無，均當然得予以承認之原則之一種宣示性規定。」[21]。
因此，日本所得稅法第一五七條、法人稅法第一三二條基於防止稅捐規避之觀點，否認同族公司之行為或計算之規定，田中二郎認為「應解釋為是一種宣示性規定，對於無此類規定之非同族公司，亦應認為採取同樣解釋。要之，稅捐負擔有必要維持實質的公平，即使其法形式或名義相同，但其經濟的實質有差異時，即應為相異之處理；其法形式或名義不論為何，就其經濟的實質上，祇要可認為享受構成課稅對象之利益時，則就其實質加以課稅（法律上無效或得撤銷之不法所得，以及非合法所得，亦屬於課稅所得），依此方式，方可期待按照納稅能力進行公平課稅」[22]。
我國實務上以往在欠缺否認稅捐規避的法律規定的情形，也常引用實質課稅原則，准予稽徵機關對於稅捐規避行為調整補稅。
3. 應有概括授權調整規定
在稅捐法定主義之下，如果欠缺否認稅捐規避的法律規定，則要對於稅捐規避行為進行課稅，容易被質疑違反課稅要件法定原則與租稅法律主義，因此必須有法律特別規定授權類推適用，才能解決其合法性爭議。
又稅法必須考慮經濟上形成可能性之複雜多樣性，因此非使用不確定的法律概念與一般條款不可，故稅捐規避之否認，除有稅法特別規定針對特殊類型之稅捐規避行為，進行否認防制外，不妨以不確定法律概念之一般條款加以規定[23]。例如德國稅捐通則第42條有關防制稅捐規避之規定，德國學說即有認為屬於此種類推適用之授權規定[24]。此派學者見解認為德國稅捐通則第四十二條關於稅捐規避否認之規定，乃是創設性規範，突破類推適用之禁止，此種突破一般認為是合法[25]。
我國學者陳敏大法官亦認為：「租稅規避原係利用法律漏洞，基於法治國家之租稅法定原則，自不得將設定租稅負擔之稅法規定，延伸適用於法律文義所不及之事件，否則即違反禁止類推適用之原則」，似採否定說。故認為為防制稅捐規避，仍應制定普遍防制規避之概括規定，以期公平課稅[26]。
民國 98 年 05 月 27 日 修正之
三、稅捐規避行為，可否處罰？
（一）納稅義務人對於稅捐規避行為有無申報義務?-------以所得稅法規定為例
1.以滿足課稅要件之典型課稅所得，作為申報義務範圍
所得稅法第71條第 1項規定：「 納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」
所得稅法第110條第1項及第2項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。
納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」
由上述規定可知，納稅義務人負有義務申報「課稅之所得額」，如果不屬於課稅所得額，則無申報義務。有關稅捐規避行為本身所規避之所得，是否屬於應課稅之所得，從而納稅人有申報義務？不無疑問。
由於稅捐規避行為所規避之所得，並非一般典型滿足課稅要件之所得，故應不在所得稅法第71條第 1項規定課稅所得申報範圍。
再者，稅捐規避行為所規避之所得，是否應納入課稅所得範圍，也因常與合法節稅難以區分，而容有爭議。故如要求納稅人應將規避減少之所得，全部申報納入課稅所得，也應有法律明文規定，否則將剝奪人民合法節稅之權利範圍。
上述稅法既然並未明文規定對於稅捐規避行為課予申報義務，則如納稅人未將規避減少之所得，納入課稅所得申報，應尚無違反稅法上協力義務。亦不構成所得稅法第110條第1項及第2項規定之逃漏稅行為。
2.稅捐規避之所得，雖屬於未滿足一般課稅要件之所得，也負擔申報義務？
然而實務上則認為納稅人對於稅捐規避行為所規避之所得，雖屬於未滿足一般課稅要件之所得，也仍然負擔申報課稅義務，如果未納入所得申報，則認定構成逃漏所得稅，應予以處罰。
例如在執行所得稅法第66條之8規定：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」進行調整補稅之情形，實務上即多同時處罰（參見最高行政法院98年度判字第466號判決）。
臺北高等行政法院94年度訴字第2294號判決也認為：「增減資案件，基本上即是利用主管機關已往發布的錯誤意見，而在此前提基礎下，再進行法律上之『加工』，以規避稅負，似與上開學說所指之情形（指稅捐規避）相近。不過因為所得稅法採自動報繳制，在自動申報時如果沒有申報該筆所得，則稽徵機關很難主動查覺，在此情況下是否能算是『沒有隱瞞事實』恐怕仍有爭議，所以上開學說見解在增減資案型中，目前仍不為司法實務所不採。」亦即認為此類利用財政部函釋規避稅捐案件，仍應補稅處罰。
（二）以實質課稅原則，進行法律漏洞補充，對於稅捐規避行為按照相當的法律形式所發生之稅捐債務，調整補稅，但不應再運用該項法律漏洞補充處罰納稅人
按違反稅法規定之處罰，基於處罰要件法定原則與處罰要件明確性原則，應以法律有明確規定處罰者為限，始得處罰，以保障納稅人之預測可能性，並維持法律秩序之安定性。
由於稅捐規避性質上屬於鑽法律漏洞的行為，並非違背稅法規定之行為，其行為本身尚非違法，但為維持課稅之公平，基於實質課稅原則，稅法雖特別規定對於形式上尚未滿足法定課稅要件之濫用法律形式之行為，透過類推適用或事實關係（課稅要件所規定之相當的法律形式）之擬制方式，對於稅捐規避行為按照相當的法律形式所發生之稅捐債務，調整補稅，具有其正當性。然而不能以單純稅捐規避的行為，即遽認成立逃漏稅捐的違章行為，而論處漏稅秩序罰或漏稅刑罰[27]。
日本通說即認為稅捐規避本身，並不該當於制作二重帳簿或虛偽帳簿之「虛偽或其他不正當行為」，因此欠缺處罰之可罰性，不構成處罰之對象，並不構成逃漏稅捐罪[28]。
（三）基於處罰規定明確性原則，對於稅捐規避行為不應處罰
德國學說上有認為稅捐規避行為無法滿足逃漏稅捐罪之客觀的構成要件，蓋如對之加以處罰，將違背刑法上之明確性原則以及類推適用禁止原則[29]。德國法蘭克福邦法院1996.3.28裁判也認為基於處罰明確行原則，參照德國聯邦憲法法院1995.1.10判決對於處罰明確性原則之要求，德國稅捐通則第42條稅捐規避之防止規定，其與合法節稅之界限模糊，因此不應依據上述一般條款，認定成立逃漏稅，故納稅人在國外租稅天堂國家設立基地公司而將盈餘移轉至國外，進行稅捐規避行為，不構成違法逃漏稅捐罪[30]。
德國學者Jürgen Danzer認為稅捐規避行為，只要未附加的違背說明義務及報告義務，則以利用法律漏洞方式，單純的為稅捐規避，並未滿足逃漏稅捐刑罰之構成要件，亦未滿足違反稅捐秩序處罰（罰鍰）之構成要件，蓋透過法律上合法的形成，以利用稅捐構成要件之漏洞，並不違法。因此，稅務顧問在進行稅捐規劃時，亦得利用法律漏洞，以規避稅捐，蓋稅法並不禁止稅捐規避，僅只是使其稅捐規避行為之效力中立化，在稅法上無意義而已[31]。
然而我國實務見解似傾向於稅捐規避之所得，如未申報，即構成逃漏稅行為，其見解似乎略稅捐規避行為性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為，並非違法行為，故與逃漏稅行為本質，具有相當差異，如將稅捐規避行為，直接視同逃漏稅行為處罰，恐怕實質上變成以類推適用方式，擴大處罰規定範圍，而有違反現代法治國家所要求處罰要件之具體明確性原則(預測可能性原則)之虞。
（四）稅法有無課予納稅人申報濫用法律形式安排之協力義務？
德國學說實務上一般認為對於規避所得稅捐行為，並無申報納入課稅所得之義務，但有義務在所得稅申報書上說明其法律形式安排之事實關係，俾能使稽徵機關調查了解，必要時得進行調整補稅。
lsruhe邦高等法院一九九三年八月十八日裁判即認為被告納稅義務人應將稽徵機關可以審查有無稅捐通則第四十二條（指稅捐規避之否認）規定之適用可能性所需要之事實關係完整的通知稽徵機關。本件情形並未如此。依據稅捐查緝調查結果，被告在其稅捐申報書（指所得稅及營業稅申報）上並未記載其設置土地公司所取得之銷售、所得及營業收益，亦未記載有關設置此一公司有關之事實，俾稽徵機關得以審查由另一被告所規劃安排之稅捐模式可能有的稅法上狀態。亦即被告必須在稅捐申報書上完整的記載其所採取之基礎的法律形式之事實上性質，以便稽徵機關有機會對於納稅義務人關於該部分之所得進行審查。由於被告在稅捐申報書上不正確或不完整的記載有關稅捐上重要事實，因此滿足稅捐通則第三七○條第一項第一款規定之逃漏稅捐罪之構成要件[32]。
納稅義務人對於稅捐申報負擔誠實義務之範圍，僅涉及「事實」部分。納稅義務人並無義務必須將稽徵機關之法律見解，當成正確的見解來處理。因此納稅義務人及稅務代理人依其情形，得沉默的採取不同於判例（決）及稽徵機關之法律見解。然而於此情形，有關司法機關及稽徵機關之稅捐上見解基礎之相關事實，應對於稽徵機關揭露公開[33]。
換言之，納稅義務人及稅務代理人得在稅捐申報書上主張不同於行政機關或司法機關之法律見解（例如在稅捐申報書上主張有利自己之法律效果，例如不課稅），但其不得對於稽徵機關就下列相關事實保密不公開（應予揭露）:有關稅法上解釋令函等行政規則以及已經公開之裁判先例納入行政準則，而在裁判上重要之事實。如果其未保持秘密，則稽徵機關自始即可能在課稅處分中，主張其認為正確之法律觀點。而納稅義務人則可以透過法律救濟途徑主張其法律見解[34]。
故有關稅捐規避行為，僅於納稅義務人為隱匿稅捐規避之存在，而違反義務為不完整的或不正確的陳述的情形，始同時構成逃漏稅捐，而具有可罰性[35]；此尤其是適用於稽徵機關為查明納稅義務而提出詢問的情形。蓋只要納稅義務人對於稽徵機關誠實表明其構成法形式濫用之事實關係，而未隱匿重大的情況時，稽徵機關即可正確核定稅捐，而毋庸處以逃漏稅之刑事罰[36]。
因此，僅於納稅義務人違反義務的對於稽徵機關隱匿有關事實，該項事實如果稽徵機關早已經知悉時，則能夠認識到稅捐規避並提高核定稅捐的情形（所謂不誠實的稅捐規避），稅捐規避可當成逃漏稅捐行為加以處罰[37]。
例如納稅人偽造合約或將合約倒填日期以規避新稅法規定的適用，或對於濫用之法律形成為了隱匿目的而不在帳簿記載上揭露顯示，違反誠實義務而具有可罰性[38]。
換言之，稅捐規避行為並不具有可罰性，但是納稅義務人或第三人如果對於稽徵機關就關於選擇異常的法律上形式之事實加以保密不公開，或對於此類法律形式之個別的特徵以及其所規範之狀況加以矇騙，或有意使其陷於不清楚狀態，以致於使稽徵機關難以或延誤其進行下述審查可能性：依據稅法的標準，是否具備德國稅捐通則第四十二條規定稅捐規避之調整要件。如果有上述情形存在，而納稅義務人故意經由德國租稅通則第三七○條第一項第一款至第三款規定之行為，剝奪稽徵機關對於有關稅捐事實的認識，則在無法依據稅捐通則第四十二條規定作成課稅處分之時，即成立逃漏稅行為[39]。
稅捐規避行為與逃漏稅行為不同，其並非具有可罰性之行為。其欠缺可罰性的決定性基準:乃是對於個別稅捐債權之規避，其規避乃是公開的（在稽徵機關進行調查時，並未隱匿或其他不誠實的行為）、而且也不是稅捐上不誠實的進行。因此稽徵機關即可得認識納稅人所選擇之法律形式，並決定加以拒絕或承認之[40]。
就此德國學者Tipke教授即認為對於稅捐規避行為要追究處罰實際上相當困難，一方面由於「相當性」之不確定法律概念，另一方面由於要證明處罰法上具有明確的主觀構成要件相當困難。反而稅務專業代理人已經提供法律形成之諮詢，比稅務門外漢之納稅義務人更加具有危險性[41]。
我國實務上稽徵機關所提供之制式稅捐申報書，並無揭露說明之欄位，以供納稅義務人公開相關主張有利於己之法律見解之基礎事實（例如租稅規劃事實或法律形式安排之事實），因此，如納稅義務人在稅捐申報時，未予揭露法律形式安排之事實，似難認為可歸責於納稅人。
將來似也應引進上述德國稅法課予納稅人申報濫用法律形式安排之事實關係的協力義務（揭露說明義務，但並非課予申報所得之義務），在納稅人履行該項協力義務之情形，即不得再按照逃漏稅行為處罰。
亦即稅捐義務人倘若在稅捐申報書或其附件說明書上，充分完整的揭示說明與課稅基礎的個別項目有關的事實及或法律問題，甚至以誠信的方式挑戰行政函釋的合法性，則其見解雖與稽徵機關不同，而被調整補稅，但因其已對於有關課稅事實加以揭露開示，故不構成違背稅法上義務的短漏報行為，自不應科處短漏報稅捐的違章罰鍰[42]。
四、結語
稅捐規避的行為，性質上屬於規避稅法規定之脫法行為，其本身並不該當於違法逃漏稅行為，納稅義務人如未將其規避之稅捐納入申報，尚無違法。
現行稅法並未規定稅捐規避行為所涉及之有關稅捐事實，亦應一併納入申報義務範圍，而實務上所提供之制式稅捐申報書，也並無揭露說明之欄位，以供納稅義務人公開相關主張有利於己之法律見解之基礎事實（例如租稅規劃事實或法律形式安排之事實），因此，如納稅義務人在稅捐申報時，未予揭露法律形式安排之事實，並未違反現行稅法規定，從而基於處罰法定主義，對於納稅義務人未予揭露記載稅捐規避有關濫用法律形式之事實之行為，尚不應視為逃漏稅行為處罰。
但如稽徵機關在進行調查時，納稅人即有誠實完整說明陳述義務，如有隱匿事實，不實陳述或是其他拒絕配合調查等行為，違背其陳述說明課稅事實的協力義務，以致於稽徵機關陷於錯誤，而未能有機會進行審查調整補稅時，則可認為構成違章漏稅行為加以處罰。
展望未來，為公平處理稅捐規避行為所生問題，兼顧徵納雙方權益，允宜參考德國立法例，導入稅捐申報書上之揭露說明制度，並應修正稅捐稽徵法，增列一個條文規定如下：
「納稅義務人從事租稅規劃行為，而有不合常規交易或其他異常法律形式之安排，致減少租稅負擔或因此享受租稅優惠者，稅捐稽徵機關得依第十二條之一第二項規定予以調整補稅，並依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。
前項情形，納稅義務人於稅捐申報時，對於影響該項目之稅務處理之相關事實，已經揭露於稅捐申報書或其所附具稅捐申報補充說明書者，免予處罰。其依法無須申報之稅捐，於稽徵機關進行調查時，納稅義務人充分揭露說明者，亦同。」
[31]Danzer, Die Steuerumgehung, 1981, S.37ff.
(本文僅供參考，不代表本會立場)
(本文刊
財團法人
國家政策研究基金會
王順民
曾復生
