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作者： 曾巨威 ( 2007年4月27日 10:27)
關鍵字：重購退稅機制 土地稅法

財政部日前發布新解釋令，自用住宅重購退還土地增值稅，不論先賣後買或先買後賣，均不再受出售土地須不超過三公畝（都市土地）與七公畝（非都市土地）之限制。這項新規定一舉打破了實施將近三十年的自用住宅重購退稅的認定條件，對於出售大面積與高價土地者而言，退稅利益大為增加。財政部突然宣布此項有利於有錢人的措施，時機上顯得格外敏感，社會輿論難免又要質疑其背後的利益動機與壓力，財政部允宜有明確的交代。惟仔細檢視此項解釋令的內容與相關的判決及法律條文，我們發現財政部在專業立場上，已不自覺的陷入了「對」與「錯」的邏輯糾纏中。

根據土地稅法第三十五條，「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額」，其中一項須符合的條件即是，「自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買都市土地未超過三分畝部分或非都市土地未超過七公畝部分仍作自用住宅用地者」。法律上說得很清楚，欲享受此重購退稅優惠，只有重購的土地須符合土地面積的限制，至於出售或被徵收的土地，則只要符合「自用住宅用地」即，亦即「土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」。

未料財政部卻於民國六十八年以台財稅第34489號函，另外擴張解釋，規定「土地所有權人出售自用住宅用地後另行購買自用住宅用地，其適用特別稅率課徵及退還土地增值稅之數額之計算，均以原出售土地及重購土地面積未超過三公畝或七公畝部分為限」。民國九十五年之最高行政法院判決第01889號，特別闡明「以出售土地面積未超過三公畝或七公畝為限之函釋」，為「增加法律所無之限制，違反租稅法律主義，不得適用」，故判定國稅局違法敗訴。根據財政部的對外說法，日前新發布的台財稅字第09604521610號解釋令，將前述民國六十八年的解釋令廢除，即是因為考慮到該最高法院判決敗訴的緣故，顯然財政部的做法乃係「從善如流」。

從法律的角度言，租稅法律主義為一不可違背的基本原則，既然母法條文只針對重購土地給予面積限制而未論及出售土地，則即使財政部合理懷疑其可能為立法當時不慎「漏列」所致，但以法論法，亦不得擅自以行政命令逾越母法而做出擴大的解釋。這是財政部一開始的錯。就此而論，財政部如今能將此一違法的釋令廢除，當然是一項對的決定，值得肯定。

但從稅制的角度言，重購退稅措施其實是一個極「不對稱」的法律，只有重購土地地價高於出售土地餘額（出售土地地價減土增稅）者，才能享受退稅，低於出售土地餘額者，則無稅可退。既然如此，在鼓勵民眾換屋、提升住宅品質的政策目的下，合理的限縮土地面積，以避免退稅利益過度傾斜於大地主，乃是一必要的作法。雖然自用住宅用地之地價稅與土增稅優惠稅率，在法律上皆有土地面積的限制，並不能據以作為重購退稅出售土地就亦須做相同限制的推論基礎。惟如果將此退稅措施也視為是一種租稅「優惠」，則將重購退稅的自用住宅用地，比照前述優惠稅率的享受，作相同條件的限縮，似乎應是一合理的制度期待。若非如此，法律上為何仍然出現對新購土地面積的限制規定？我們同意最高法院判決文所析，就退還土地所有權人不足支付新購土地地價之數額言，「其立法原旨以重購部分不可超過三公畝或七公畝，即足以管制可退稅額度」，但卻對其所論，因此「故無須再限制出售土地面積」的觀點，抱持不同的看法。如果立法的原旨意在對大地主的利益作規範，則就不應只是限制重購土地的面積而對退稅額度作「半調子」的控制。相反地，更應該對出售土地面積亦設定相同的限制才對。

總之，重購退稅機制乃是政府為鼓勵民眾以「小屋換大屋」、「舊屋換新屋」以及「低價屋換高價屋」的減稅措施。由於一般民眾出售自用住宅土地很少會超過三公畝或七公畝，故此一解釋令的發布，對這些人的退稅利益並無影響。但對「以大換大」或「以高價換高價」者，此一改變則是大利多。財政部雖然「知錯能改」而將違法的解釋令廢除，但卻應更進一步推動修法，將重購退稅出售自用住宅土地的面積限制，予以明文納入。換言之，錯的解釋令，卻有對的內涵，如今錯的解釋令沒了，但對的內涵仍要用對的法律保障之。

〈本文刊載於20070425工商社論〉

• 曾巨威

中國科技大學財稅系講座教授兼商學院長
國政基金會資深顧問

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