其受理陳情單位，有些國家甚至於設有獨立於稅務行政機關之納稅者保護官（苦情申訴處理機關）（Ombudsman）[9]。此種納稅者保護官制建立，主要考量乃為了提高納稅人對於稅務行政的信賴度，對於有關稅務行政機關，因通知等之遲延、不注意所生之疏失、無禮的言行或裁量的適當與否等，納稅人有所不滿或苦情時，可以適當公正程序處理納稅人的苦情（不滿）的中立機關或組織。
如果稽徵機關執行稅法的結果，納稅人遭遇到或是即將遭遇到顯著的困難（過於嚴苛）時，則納稅人可提出陳情。例如稽徵機關違反稽徵作業標準工作手冊，對於納稅人即將採取不利的行動，或如不及時給予救濟，將產生不能回復的損害或長期間不利的影響，或使納稅人產生龐大的費用等，均屬此類得陳情之事項範圍。
以日本為例，其納稅者支援調整官受理陳情案件，與一般對於應納稅額的行政救濟不同，主要是針對稅捐徵收或稅務調查過程中，所發生稽徵機關稅務員的應對處理，納稅人有不滿等申訴或請求加以糾正等[10]。此部門乃是於稽徵機關內部設置專門迅速處理納稅人申訴苦情的單位，在受理申訴後，原則上應於3日內處理完畢。否則也應決定處理方針並迅速聯絡當事人。處理方式先聽取納稅人的申訴，再就申訴內容調查事實包括從承辦稅務員或其主管長官確認事實，之後對於調查結果迅速正確的向納稅人說明。如果說明之後，仍然無法解決陳情案件時，則可斡旋徵納雙方協調解決[11]。
（五）小額案件之簡化便民處理原則
稅捐稽徵法第25條之1規定：「依本法或稅法規定應補、應退或應移送強制執行之稅捐在一定金額以下者，財政部得視實際需要，報請行政院核定免徵、免退或免予移送強制執行。」此乃為增進徵納双方之行政效能，對於極輕微之稅務案件，簡化處理，免徵、免退或免予移送強制執行。
（六）行政罰之比例原則：違反給與、取得及保持憑證義務之處罰上限
稅務違章案件之處罰，應符合比例原則，各稅法規定處罰應有上限，此次修正稅捐稽徵法規定，對於違反給與、取得及保持憑證義務之處罰明訂上限金額，其處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。
稅捐稽徵法第44條即規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。前項之處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。 」
按有關稅法上行為罰，依據比例原則，應有合理最高額限制，釋字第 616 號解釋對於所得稅法第108條及第108條之1規定滯報金之加徵，「按核定應加徵之稅額另徵百分之十滯報金」，認為其乃對納稅義務人未於法定期限內履行申報義務之制裁，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，自應根據違反義務本身情節之輕重程度為之。上開規定在納稅義務人已繳納其應納稅款之情形下，行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金，又無合理最高額之限制，顯已逾越處罰之必要程度而違反憲法第二十三條之比例原則，與憲法第十五條保障人民財產權之意旨有違[12]，應自本解釋公布之日起，至遲於屆滿一年時，失其效力。
此次對於違反給與、取得及保持憑證義務所科處之行為罰，明定其處罰上限，符合釋字第616號解釋意旨，值得肯定。然而不僅行為罰部分，在漏稅罰部分，也同樣有處罰倍數金額過於嚴苛之情形，而應有上限之限制，較為公平合理。
四、納稅者權利保護之未來方向
（一）實體上稅捐正義之實現
1.量能課稅原則作為解釋適用基準
稅法之解釋適用，應符合量能課稅原則，如果違反量能課稅原則，勢必造成不公平的沈重稅捐負擔，違反稅捐正義[13]。例如納稅人緩課股票遭法院強制查封拍賣，獲得價金營利所得2,679萬餘元，竟被誤解法令認為應按照股票面額計算所得，而課徵所得稅1億餘元，遠超過其所得收入，不僅變相「沒收」人民所得財產，也形同沒收納稅人之「所有財產」，嚴重違反量能課稅原則與憲法財產權保障之人權原理[14]。
2.生存權保障原則------最低生活費所需所得財產不課稅原則
基於憲法規定生存權保障的精神，納稅者及其家庭為維持符合人性尊嚴之最低基本生活所必需之費用，有不受課稅之權利[15]，任何課稅均不得侵犯納稅者個人及家庭之健康及文化的最低限度生活所需。故納稅者僅就超越其個人及家庭最低基本生活所需(諸如保障生存之必要費用及扶養義務負擔[16])之部分，始應負擔稅捐。基於納稅人生存權保障的精神，納稅人為維持最低生活費所需所得及財產，不應被課稅。
換言之，應以納稅人之「經濟上生存權之保障範圍，作為認定課稅行為侵害性之判斷標準」。國家課稅權行使之對象或符合憲法秩序之稅法規範內涵，應係以人民可支配所得（扣除家庭及個人人性尊嚴基本生活等必要費用以外之得自主運用）之財產作為合憲性之界限[17]。
最低生活費的認定標準，應以社會救助法上所承認的最低限度生活需要為準[18]。以97年度為例，納稅義務人之未成年人受扶養親屬，每年免稅額為77,000元（相當於每月6417元），而同年度低收入戶最低生活費台灣省每人每月9,829元，台北市14,152元，高雄市10,991元，此數額是由有關主管機關參照中央主計機關所公布當地區最近一年平均每人消費支出60％定之，可見我國扶養親屬免稅額之設計，無法滿足最低生活費所需所得，而有侵害生存權之情形[19]。
3.財產權友善保障原則
納稅人的財產權受憲法第15條所保障，得以課稅者應限於具有收益能力的財產，如果並無應有的收益存在，而加以課稅時，則並非對於財產的「收益」課稅，而是對於財產的本體存在課稅，即形成變相沒收人民財產，有違背憲法保障財產權的精神[20]。就此德國聯邦憲法法院裁判認為對於財產整體的稅捐負擔，包括財產稅與所得稅（收益稅），不應超過該財產的應有及實有收益的半數（所謂半數原則）。[21]
4.推計課稅方法及其標準應力求合理性
推計課稅應儘量接近實際所得額課稅，以符合量能課稅原則。因此容許推計課稅的方法不應僅限於一種（國外立法例多如此規定），否則容易發生偏差。現行所得稅法對於推計課稅方法，原則上只有全國性的同業利潤標準一種，相當簡陋，容易變相成為懲罰性標準，有失公平合理[22]。
又同業利潤標準的訂定，關係人民權益至鉅，其訂定由稽徵機關為之，似應負與學者專家與社會公正人士參與的機會，以確保其公正性。
推計課稅制度的合理化要求如下：「課稅基礎不能調查或計算時，就其不能調查或計算之部分，為達公平課稅之目的，得推計之。但不得依推計結果而為處罰。推計課稅基礎時，應根據已查明之事實為基礎，審酌一切對推計具有重要性之情事，力求客觀合理，使與課稅基礎之實額相當。有二種以上之推計方法時，應依最能切近實額之方法為之。推計課稅處分，應以書面敘明所使用之推計方法。其經納稅義務人申請者，並應告知作成該項推計方法有關之資料。」
5.個別案件正義的實現
稅法為普遍性適用於每位納稅人，講求統一課稅制度。然而現實經濟活動種類千差萬別，立法者常無法全盤考量各種經濟活動內容而為妥當合理進行類型化規定，以致於在特殊案件，稅捐課徵可能發生顯失公平的結果，此時應有給予納稅人專案調整減免課稅的機制[23]，以實現個別案件正義。為避免圖利他人，此一特殊調整機制，可研究導入專家社會公正人士審議委員會之審查機制。
德國聯邦憲法法院及行政法院也認為立法者之類型化規定，如果造成某種程度的悖離量能課稅原則而產生不正義，如果只涉及相當少數人（例如比例不超過7.5％），且悖離平等原則不是非常強烈時，則可被容忍。否則，其類型化之處理，必需有可以「舉證推翻」類型化之（推定）規定（例如薪資所得之計算，除法定概算扣除金額之外，也承認得選擇舉證列舉扣除），或個別案件救濟之衡平措施（例如德國租稅通則第163條規定），以實現個案正義，才不致於違反平等原則。[24]
（二）稅務行政之合理化
1. 應設置納稅者權利保護諮詢委員會，提供稅制合理化諮詢意見
中央主管機關為研擬納稅者保護基本政策之諮詢意見，應設置納稅者權利保護諮詢委員會。納稅者權利保護諮詢委員會以中央主管機關首長為主任委員，相關政府部門代表、律師公會、會計師公會、全國性納稅者權利保護團體及學者專家為委員，其中政府代表之比例不得超過三分之一。其組成辦法由中央主管機關定之。相關法令之訂定或修正，均應經諮詢委員會之審議諮詢。
有關稅務解釋令函之審議編纂，也應邀請多位稅法學者專家之參與。
2.稅捐復查委員會之組成，應有法制人才及法律學者專家參與
各稽徵機關辦理稅捐復查案件，應設置復查委員會，參考訴願法有關訴願審議委員會之組成作法，委員及幕僚作業人員以具有法制專長者為原則，非具有法制專長者，不得超過三分之一[25]。復查審議委員會之委員，由各該稅捐稽徵機關代表、社會公正人士及學者專家擔任之；其中法律學者專家之比例不得少於二分之一。復查審議委員會組織規程與審議規則，由中央主管機關定之。
3.事先法令諮詢解釋制度
納稅人享有法律秩序安定性的權利（The right to certainty），納稅人在安排進行其個人生活及經濟活動時，應可事先預測其行為的稅捐效果，因此原則上稽徵機關應盡最大努力提供納稅人關於其行為之稅法上意義的資訊，必要時應賦予納稅人有權利請求稅捐機關事先告知其行為的稅捐意義（事先諮詢解釋制度）。
（三）處罰法上之合理化
1.處罰規定之合理化
（1）輕微過失責任之減輕處罰
稅務法令相當複雜，一般納稅人難以理解遵守，如有輕微過失違規，在所難免，其情有可原。故對於過失違規責任應可減輕處罰。亦即「納稅義務人非因故意或重大過失而違反義務者，得減輕其處罰。減輕處罰時，裁處之罰鍰不得逾法定罰鍰最高額之三分之一，亦不得低於法定罰鍰最低額之三分之一。但法律或自治條例另有規定者，不在此限。」[26]
（2）違反扣繳義務之處罰上限
按扣繳義務是協助稽徵機關徵收第三人之應納稅款，其協力義務屬於無償給付義務，有關違反扣繳義務之處罰，也不應無限制[27]，而宜有上限規定，例如可規定：「扣繳義務人違反扣繳義務者，除依各稅法規定應負賠繳稅款責任外，其依各稅法規定科處之罰鍰，最高不得逾新台幣二百萬元。」
2. .容許推計課稅，不應容許一併推計處罰
由於課稅資料不完備，因此稽徵機關採取推計課稅，以維課稅公平。既然課稅資料不全，無法明確證明有逃漏稅行為，亦即欠缺嚴格的證據證明，就不宜處罰。然而實務上經常在證據證明力不強的情況下，採取推計課稅，同時又以核定所漏稅額作為處罰基準，因此，也一併推計處罰，變相成為「推定違規處罰」，此與憲法上「推定無罪（辜）原則」，顯然相違背[28]。
3.稅捐規避行為，不是逃漏稅行為，不宜處罰
稅捐規避的行為，性質上屬於鑽法律漏洞的行為，其本身並非違背稅法上義務的逃漏稅行為，理論上只能調整補稅，不應認定為逃漏稅行為加以科處漏稅罰鍰，以免納稅義務人只要法律見解與稽徵機關不同，就有被科處重罰的危險，並維護人民經濟活動交易的自由。
以往實務上納稅人在進行節稅規劃安排之後，如果稽徵機關不予認同，經常援用實質課稅原則的法理，認定是稅捐規避行為，而加以補稅。同時又認定是逃漏稅行為，加以處罰。其不僅前後認定矛盾，而且也常讓納稅人無所適從，極容易使納稅人遭受無法預測的損害，相當不合理。既然在法律上認定屬於稅捐規避行為（鑽法律漏洞的行為），就不是違法的逃漏稅行為，原則上即不應處罰。
為改善此一現象，應可考慮引進申報說明書之「揭露說明」制度，在稅捐申報時一併說明其有關租稅規劃之情形，以讓稽徵機關進行審查，如有揭露，即可免罰。
（四）稅務救濟制度之合理化
1.納稅人權利主張之限制應取消
按納稅義務人對於課稅處分不服，經提起行政救濟之後，該處分即處於尚未確定的狀態，除了原先爭執的處分瑕疵之外，如果其事後發現原處分有其他違法事由致損害納稅義務人權益，為了確保依法課稅原則，並維護納稅人權益，自應許其一併加以爭執，請求行政救濟機關或法院進行審查。其由行政救濟機關或行政法院依據職權主動發現課稅處分有其他違法事由者，也應主動加以斟酌，以貫徹職權調查主義及確保行政客觀合法性的精神，並避免納稅人因不諳法令致遭違法課稅。
然而行政法院六十二年判字第九六號判例：「本件原告五十六年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」以及行政法院七十五年判字第二０六三號判例，在欠缺法律依據之情形下，卻以解釋限制納稅人主張課稅處分違法事由，違法剝奪人民之訴訟權之行使[29]。
因此建議參考德國及日本學說判例關於法院審判範圍所採取「總額主義」的精神，予以明定：「納稅義務人對於課稅處分不服，經完成復查程序後，於訴願審議委員會決議前或行政訴訟言詞辯論終結前，得追加或變更主張原處分違法事由，請求受理訴願機關或行政法院進行審查裁決。其由受理訴願機關或行政法院依職權發現原處分違法者，亦同。前項情形，受理訴願機關得延長審議期限二個月。受理訴願機關或行政法院對於納稅義務人之應納稅額，應核定確認。但事實複雜需費時調查，無法查明正確稅額者，不在此限。」
2.處罰裁量基準之合法性審查密度問題
最高行政法院93年判字第309 號判例：「行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，非法律所不許。財政部發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的，並無牴觸。」行政法院 86 年 2 月份庭長評事聯席會議決議：「------其立論基礎，係認處罰金額 (依倍數計算) 多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決。」對於稽徵機關的處罰裁量權相當尊重，幾乎不加以審查其裁量有無瑕疵，因此縱然該裁罰參考表，並不符合行政罰法第18條規定裁罰應考量之4項因素，依據上述判例，似仍可不進行審查，其對於納稅人權益保障仍有不週之處。
3應加強落實現法人權保障規定於稅法之解釋適用上
依據以往經驗顯示，實務上所適用之稅捐法規及相關行政命令，常被大法官宣告違憲，其中有許多屬於行政命令範圍者，此一部份，有關機關本可進行合法性與合憲性之解釋適用，可惜有時疏忽未加以注意，而必須等到大法官解釋才加以糾正。未來財政部及行政法院似可加強從憲法上人權保障觀點，解釋適用稅法規定，對於違法或違憲之行政命令，也能積極重新檢討，以保障納稅人權益。
4.法規違憲定期失效制度之再檢討
司法院大法官對於稅法及行政命令之違憲審查，於宣告違憲或違法時，原本應溯及自法規訂定或修正時起失其效力（自始違法無效），但如此可能嚴重妨害法律秩序的安定性與公共利益，因此，考量符合憲法秩序之稅捐正義（人民權益）與法安定性（行政秩序安定之公共利益）之要求，二者妥協兼顧結果，司法院於解釋憲法時，對於法令違憲或違法之宣告同時，對違憲法規之效力之發生，則有多種解釋類型：
（1）溯及生效型：例如釋字第625號解釋認為解釋令函牴觸母法，不再援用，並可追溯至最近五年已繳之地價稅，可請求退還。
（2）解釋公布日起生效型：例如釋字第650號解釋認為財政部發布之查核準則規定公司無息貸款予他人應設算利息，與憲法第19條牴觸，應自本解釋公布之日起失其效力。
又如釋字第622號解釋最高行政法院決議欠稅繼承之見解，與憲法第19條及第15條牴觸，「自本解釋公布之日起，應不予援用。」
（3）訂定過渡期間條款型：也有經常同時訂定過渡期間條款，例如規定「應於本解釋公布之日起至遲於屆滿一年時失其效力」（釋字第619號解釋、釋字第657號解釋），或「應自本解釋公布之日起，至遲於屆滿二年時，失其效力」（釋字第663號解釋）。
（4）「應不予適用」型：另有僅宣告財政部有關政府對於運輸業者之虧損補貼應納入課征營業稅之函釋違憲，「應不予適用」（釋字第661號解釋），或宣告最高行政法院有關夫妻剩餘財產分配請求權之範圍之決議，與憲法第19條牴觸，「應不再援用」（釋字第620號解釋），而未規定何時生效。
既然未規定生效時點，則參照釋字第185號解釋，司法院解釋憲法，「其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，違背解釋之判例，當然失其效力。確定終局裁判所適用之法律或命令，或其適用法律、命令所表示之見解，經本院依人民聲請解釋認為與憲法意旨不符，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，已非法律見解歧異問題。」似可溯及生效[30]，納稅人除已經裁判確定案件外，得依據稅捐稽徵法第28條規定申請退稅。
按德國聯邦憲法法院法第79條規定，經憲法法院宣告違憲無效之法律，其效力規定如下[31]：
1.已經依據違憲法規作成裁判確定或行政處分確定案件，原則上不受影響，亦即不得作為再審事由。
2.在憲法法院宣告違憲之後，先前已經確定之裁判及行政處分不得再被強制執行。
3.依據違憲之法律規定，已經作成有罪刑事判決確定後，仍可依法提起再審之訴，以資救濟。
4.由上述規定導出：尚未確定案件，一律適用新的解釋（憲法法院之法規無效宣告）進行裁判及決定。
5.實務上有時考量法規違憲無效衝擊太大，憲法法院自己設定過渡期間，僅宣告法規不符合憲法，並於未來新法規存在之後，方始失其效力。
我國為加強保障納稅人之租稅人權，似可參考上述德國立法例。就此黃茂榮大法官在釋字第663號解之協同意見書中，即指出：「系爭規定對於在本號解釋公布日尚未確定之案件，是否應予適用，亦值得探討。蓋該規定剝奪未受送達之公同共有人的訴訟權，所以，於宣告該規定違憲的情形，就尚未確定之案件，更應回復其訴訟權益，以資補救。」[32]也注意到過渡期間條款對於人權保障之漏洞問題。
例如財政部違法以行政命令處罰納稅人，牴觸憲法第23條規定，但釋字第619號解釋竟然仍容許其繼續處罰納稅人，至1年後才失其效力。而在此一年違法處罰納稅人之期間，形同合法化，最高行政法院98年判字第243號判決認為既然該行政命令被大法官解釋認為仍然於1年內有效，則行政法院也無法在個案上拒絕適用該違憲及違法之命令[33]。此一見解，固有其立論依據，但對於納稅人權益保障殊嫌欠週，有待改善[34]。
5.獎助財稅法制之研究
國內財稅法學之研究水準與國外法制先進國家，容有相當程度差距，有礙於提升納稅者權利保護之努力。由於民間研究稅法人才嚴重不足，資源有限，因此有必要借重國家的力量，由財政部及司法院獎勵或補助民間研究發展，專案委託研議各項稅法問題，提供行政機關及司法機關實務上參考，同時以保障納稅人權益。
五、結論
現行稅法對於納稅人權利保障，仍有許多不夠周延的地方，因此，立法院此次修正稅捐稽徵法增訂納稅人權利保護專章，值得讚揚。期待將來有關機關共同推動納稅人權利保護相關法制或措施，以加強納稅人權利之保護。以「營造良善的稅捐法治環境，開創人民生存發展契機。」共創徵納雙方及利害關係人三方均營的局面。
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[1]有關納稅人權利保護之法理，請參見陳清秀，納稅人權利保障之法理------兼評納稅人權利保護法草案，收於陳清秀，現代稅法原理與國際稅法，2008年，第1版，頁1以下；葛克昌主持/陳清秀，郭介恆協同主持，納稅人權利保障法可行性之研究，財政部稅制委員會委託，94年10月。
[2]陳威帆，從扶養親屬免稅額相關判決看婚姻家庭保障之建構，台大法研所碩士論文，99年1月，頁110以下。
[3]陳清秀，利益均衡在稅法上之運用，東吳法律學報，第20卷第3期，2009年1月，頁54以下。
[4]歐洲共同體法院於2009年11月17日即曾判決認為有關環保之地區性誘導性租稅，如僅針對外地人登陸（以飛機或船舶抵達者）課稅（登陸稅），而本地居住者則免徵該項租稅時，亦即將租稅負擔輸出由其他地方之人民負擔時，則構成違反市場自由（例如提供服務自由）扭曲競爭公平之歧視，違背歐洲共同體法第49條規定（參見Hufeld,稅法的競爭中立----體系問題與競爭對手的法律保護，收於台大財經法學中心主辦，納稅人權利保護暨2009年國際租稅研討會論文集，頁10以下）。
[5]Taxpayers’Rights and Obligations—Practice Note, Prepared by the OECD Committee of Fiscal Affairs Forum on Tax Administration,pp4,9.
[6]釋 字第 663 號解釋：「稅捐稽徵法第十九條第三項規定，為稽徵稅捐所發之各種文書，「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」此一規定，關於稅捐稽徵機關對公同共有人所為核定稅捐之處分，以對公同共有人中之一人為送達，即對全體公同共有人發生送達效力之部分，不符憲法正當法律程序之要求，致侵害未受送達之公同共有人之訴願、訴訟權，與憲法第十六條之意旨有違，應自本解釋公布日起，至遲於屆滿二年時，失其效力。」在公同共有人有數人的情形，如果未依法選定當事人，則應得由稽徵機關依據職權指定當事人，才能有效解決送達問題。
[7]陳清秀，稅法總論，2008年第5版，頁504以下。
[8]另參見最高法院九十一年度臺上字第二九¡五號刑事判決：「涉及侵害基本人權之通訊監察，法律並未賦與司法警察得逕予為之之權限；至證據之取得若非依法定程序，則應就人權保障與公共利益之均衡維護，依比例原則予以酌量，以決定該項非依法定程序取得之證據應否賦予證據能力。」就此問題，參見楊雲驊，「通訊保障及監察法」實施前電話監聽合法性及證據評價的探討，台灣本土法學雜誌，二¡¡四年四月，五十七期，頁三七以下。
[9]美國即設有納稅者保護官（Taxpayer Advocate），其任務如下（內地稅法第7803條）：
1.協助納稅人解決與內地稅局間之問題。
2.確認納稅人與內地稅入局間往來所生問題之領域性質。
3.在可能的範圍內，研擬稽徵實務上的改善方案，以緩和上述徵納雙方的問題。
4.確認足以緩和上述問題的各種立法改善措施（參見陳清秀，納稅人權利保障之法理------兼評納稅人權利保護法草案，收於陳清秀，現代稅法原理與國際稅法，2008年，第1版，頁11以下；葛克昌主持/陳清秀，郭介恆協同主持，納稅人權利保障法可行性之研究，財政部稅制委員會委託，94年10月，頁12以下。）
日本於2001年6月29日導入「納稅者支援調整官」，並於財務省組織規則第466條之2第2項規定：「納稅者支援調整官受命處理有關納稅人之一般稅務的苦情事務之中為使納稅人適正的及圓滿的履行納稅義務所必要的諮詢協助、教示、與調整等有關事務。」納稅者支援調整官設置於國稅局及31個稅務署。
[10]長谷川博，新設された「納稅者支援調整官」について，引自http://www.h-hasegawa.net/nouzeisya-sientyousei.htm.
[11]同前註。
[12]釋字第356號解釋亦謂：「在營業人已繳納其應納稅款之情形下，行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金與怠報金，又無合理最高額之限制，依本院大法官釋字第三二七號解釋意旨，主管機關應注意檢討修正。」
[13]有關量能課稅原則，參見柯格鐘，論量能課稅原則，成大法學，第14期，2007年12月，頁55以下；陳清秀，量能課稅原則在所得稅法上之實踐----綜合所得稅裁判之評析，收於陳清秀，現代稅法原理與國際稅法，2008年，第1版，頁45以下。
[14]有關此問題，參見陳清秀，緩課股票之營利所得認定標準----評析最高行政法院98年判字第831號判決，台灣本土法學雜誌，144期，2010年1月15日，頁199以下。
[15]參見德國聯邦憲法法院1992.9.25裁判；陳清秀，稅法總論，頁55以下（2008年第5版）。
[16]個人依據法律規定之扶養義務之強制性給付（乃至於離婚之贍養費給付），應核實准予減除，才能反映納稅人之主觀的給付能力（主觀的淨額所得原則）。而相對的，扶養費之收入則應納入所得課稅（Tipke/Lang,Steuerrecht,17.Aufl., §9Rn.75.）。
[17]黃俊杰，憲法解釋與租稅法律主義，收於98年12月19日司法院主辦，司法院大法官九十八年度學術研討會，憲法解釋與納稅義務人之權利保障（上冊），頁102以下。
[18]參見德國聯邦憲法法院1992.年9月25日裁判，引自陳清秀，稅法總論，頁56以下（2008年第5版）。
[19]陳威帆，從扶養親屬免稅額相關判決看婚姻家庭保障之建構，台大法研所碩士論文，99年1月，頁84以下。
[20]陳清秀，稅法總論，頁60以下（2008年第5版）；黃茂榮，稅捐法專題研究（各論部分），頁594以下（2001年初版）：「財產稅本為以應有之孳息作為稅捐客體的稅捐」。
[21]葛克昌，行政程序與納稅人基本權，頁149（2002年初版）。
[22]陳清秀，稅法總論，頁580以下。
[23]德國稅捐通則第163條第1項第1句即規定：「如果稅捐的徵收，依據具體案件的情況，顯失公平時，則可以減少核定稅捐，或對於提高稅捐的個別課稅基礎不予斟酌。」此種個別案件正義的探討，參見陳清秀著，稅法總論，頁616以下（2008年第5版）。
[24]盛子龍，憲法解釋與稅捐稽徵經濟原則，收於98年12月19日司法院主辦，司法院大法官九十八年度學術研討會，憲法解釋與納稅義務人之權利保障（下冊），頁10以下。
[25]目前各稽徵機關引進法制人才極少，對於法制品質提升，有待加強改善。
[26]德國違反秩序罰法第17條第2項即規定：「如果法律對於故意及過失行為均科處罰鍰，而並未區分其最高金額時，則過失行為之處罰最高金額，僅得於法定罰鍰最高金額之半數範圍內裁罰之。」又德國稅捐通則第378條以下概以納稅義務人有無「重大過失」（Leichtfertig）作為稅捐秩序罰的處罰標準（參見陳敏大法官譯，德國租稅通則，74年初版，頁409以下）。亦即必須稅捐義務人因為特別的疏忽草率或特別漫不經心而有過失稅務違章行為時，才構成重大過失，而「得予以處罰」（第378條規定因重大過失短漏稅捐之處罰法定額度為5萬歐元以下之罰鍰）。且其處罰與否，並依據稅捐通則第377條第2項適用德國違反秩序罰法第47條規定，採取所謂「便宜主義」，稽徵機關對於重大過失違規行為，仍可行政裁量免予追訴處罰（參見Klein,AO,8.Aufl.,2003,§377 Rn.5,S.1790.）。而對於輕微過失短漏稅捐行為則不在處罰範圍，僅需補繳利息而已。
[27]現行所得稅法第114條第1項規定：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍以下之罰鍰。」
[28]葛克昌，漏稅罰之所漏稅額可否推估----最高行政法院 98 年 8 月第 2 次庭長法官聯席會議決議評析--，台灣本土法學雜誌，145期，2010.2.1，頁243以下。
[29]陳清秀，稅務行政爭訟的審理範圍，收於陳清秀，現代稅法原理與國際稅法，頁638以下。
[30]最高行政法院97年判字第615號判決認為大法官解釋文未明定其失效日者，對於據以聲請案件之聲請人有溯及之效力。
[31]Maurer,Staatsrecht1,5.Aufl.,2007,S.660ff.
[32]在此由於受送達之公同共有人並非其他公同共有人之意定代理人，因此如其因疏忽而為轉交文書與其他公同共有人，以致於其他公同共有人遲誤救濟期間者，應准予聲請回復原狀，補行行政救濟行為（參照吳庚，行政爭訟法論，97年第4版，頁116）。
[33]反對說，台北高等行政法院95年訴字第1453號判決，認為行政法院得拒絕適用違憲之命令處罰納稅人。
[34]李惠宗，論違憲而定期失效法律的效力---兼評釋字第619號解釋及最高行政法院97年度判字第615號判決，法令月刊，60卷10期，2009年10月，頁9以下亦認為限期失效只是要求立法者立法改正之期限，違憲法律不應繼續執行，對於個案聲請人也不再具有拘束力，應使其有救濟機會，始符合法理。有關此問題之探討，吳庚大法官亦認為在定期失效之情形，對於聲請案件仍應認為有溯及效力（吳庚，憲法的解釋與適用，2003年初版，頁422）。
(本研究僅代表作者個人意見)
(本研究僅發表於葛克昌教授編「納稅人權利保護-稅捐稽徵法第1章之1逐條釋義」一書)
林騰鷂
王順民
劉新圓
